pronovostroyku.ru

Как неотделимые улучшения влияют на налоговый учет у арендатора — Бухонлайн

Вводная информация

Собственники объектов недвижимости, преследуя цель снизить свои издержки, нередко возлагают проведение работ по улучшению и ремонту помещений на арендаторов. Одни прописывают этот момент сразу в самом договоре аренды, другие договариваются уже после заключения договора, третьи вообще отдают этот вопрос на откуп арендаторам (мол, хотите, улучшайте, хотите — нет).

В каждой из этих ситуаций могут возникнуть свои «подводные камни», так как многое зависит от того, прописана обязанность арендатора по улучшению помещений в договоре аренды или нет. А также от того, какие именно работы владелец помещения хочет возложить на арендатора. Это может быть и обычный «косметический» ремонт, и более глобальные работы (например, смена окон, потолка, реконструкция и т.д.).
Безусловно, такие моменты лучше обговаривать между собой еще на стадии заключения договора, чтобы потом не возникало проблем и вопросов. Но даже если стороны этого не сделали, существуют общие правила, которые действуют «по умолчанию». Такие правила установлены статьей 616 Гражданского кодекса РФ и заключаются в том, что капитальный ремонт обязан осуществлять за свой счет арендодатель, а текущий — арендатор. Обращаем внимание, что про улучшения в этой статье ничего не говорится. Порядок осуществления улучшений регулируется уже другой нормой, статьей 623 ГК РФ. Из чего делаем вывод, что капитальный ремонт и неотделимые улучшения — понятия не тождественные.
Если арендатор произвел отделимые улучшения, то эти улучшения являются его собственностью (в случае, когда иное не предусмотрено договором). Если же речь идет об улучшениях, которые нельзя отделить без вреда для имущества, то все зависит от того, с согласия ли арендодателя они произведены. Компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных им без согласия собственника, собственник не обязан. При наличии такого согласия арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды). То есть в договоре аренды собственник может прописать обязанность арендатора по проведению неотделимых улучшений и отдельно оговорить, что возмещать ему расходы он не будет. На практике собственники зданий часто используют именно такой подход.

Если стоимость улучшений не возмещается

Итак, рассмотрим особенности налогообложения в ситуации, когда арендатор производит неотделимые улучшения, которые впоследствии арендодатель ему не компенсирует. Возможны два варианта: когда работы производятся с согласия собственника, и когда такого согласия нет. Самые главные вопросы, которые интересуют арендатора, звучат так: сможет ли он учесть расходы по неотделимым улучшениям в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а НДС по ним — принять к вычету? Давайте разберемся.
В пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса сказано: «амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя». Обратите внимание, что неотделимые улучшения могут амортизироваться только в том случае, если они произведены с согласия владельца помещения. Соответственно, если работы были произведены без его согласия, то арендатор не сможет амортизировать стоимость произведенных работ. Получается, что такие расходы вообще не будут уменьшать его налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 16.03.06 № 18-11/1/20791).

При списании стоимости неотделимых улучшений следует знать, что стоимость улучшений должна амортизироваться исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Более того, законодатель ввел ограничение по сроку списания, установив, что стоимость неотделимых улучшений амортизируется только в период действия договора аренды. Учитывая, что арендованным имуществом выступает, как правило, помещение (здание), а срок аренды гораздо меньше срока полезного использования здания, ежемесячные суммы амортизации по неотделимым улучшениям будут незначительные. Это означает, что большая часть затрат арендатора так и не будет отнесена на уменьшение прибыли. Особенно если договор аренды заключен на непродолжительный период времени.
А если срок действия договора аренды закончился, но арендатор продолжает пользоваться имуществом при отсутствии возражений со стороны арендодателя? В этом случае договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Может ли арендатор продолжить амортизацию улучшений? Недавно Федеральная налоговая служба ответила на этот вопрос. Налоговики расценили описанную ситуацию как прекращение договора с истекшим сроком действия, а возобновление договора — как заключение нового договора аренды (письмо от 13.07.09 № 3-2-06/76). Это означает, что арендатор не может продолжать начислять амортизацию. Чуть позже Минфин пришел к точно такому же выводу (письмо от 18.09.09 № 03-03-06/2/174). В то же время двумя месяцами ранее представители Минфина заявляли, что при пролонгации договора арендатор сможет продолжить начисление амортизации. И лишь в том случае, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено (письмо от 17.07.09 № 03-03-06/1/478).

В чем тогда разница между пролонгацией и возобновлением договора на тех же условиях согласно пункту 2 статьи 621 Гражданского кодекса? Понятие «пролонгации» расшифровали столичные налоговики. В письме УФНС России по г. Москве от 28.06.07 № 20-12/060972 они отметили, что пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора, до истечения срока действия основного договора.

Таким образом, возобновление договора по правилам пункта 2 статьи 621 ГК РФ не приравнивается к пролонгации договора аренды. Поэтому во избежание рисков и ради возможности арендатора беспрепятственно продолжать амортизировать стоимость неотделимых улучшений, сторонам лучше заключить дополнительное соглашение к договору аренды, в котором будет указан увеличенный срок аренды.

Что касается НДС, учтенного в стоимости неотделимых улучшений, то, по нашему мнению, арендатор вправе принять его к вычету при выполнении общих условий (наличие счета-фактуры, использование арендованного помещения в операциях, облагаемых НДС и принятие работ к учету).

Положена ли арендаторам амортизационная премия

Вот уже несколько лет действует норма, позволяющая организациям списывать определенную часть расходов (10 или 30%) по капитальным вложениям, в том числе по расходам на реконструкцию, модернизацию и прочим «капитальным» работам единовременно. Такая возможность предусмотрена пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Могут ли ей воспользоваться арендаторы, осуществляющие работы по созданию неотделимых улучшений в арендованном помещении? Минфин в письме от 09.02.09 № 03-03-06/2/18 заявляет, что не могут. Чиновники объясняют свою позицию двумя причинами. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Однако подход чиновников нельзя признать бесспорным. «Амортизационная премия» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ подпадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.
К настоящему времени арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, не сформировалась. Если арендатор пойдет против позиции чиновников, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

НДС с «безвозмездной передачи» улучшений

Существует мнение, что по мере окончания срока аренды возникает операция по безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений. А безвозмездная передача, как известно, является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Несложно догадаться, что такой позиции придерживаются большинство инспекторов на местах, да и федеральные чиновники неоднократно высказывались в поддержку такого подхода (см., например, письмо Минфина России от 06.04.09 № 03-07-09/19).

Однако эту позицию можно оспорить, что подтверждает успешный арбитражный опыт некоторых организаций. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 отметил, что «при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС».
В то же время в арбитражной практике можно встретить решения, когда суды приходят к выводу: передача арендодателю улучшений арендованного имущества является реализацией работ. Следовательно, возникает объект обложения НДС. Примером тому является постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.08 № Ф03-4340/2008. Правда, в этом деле организации, на наш взгляд, следовало настаивать на том, что реализации (а точнее выполнения) работ не было, так как работы выполнял не сам арендатор, а подрядчик для арендатора. Поэтому реализация работ возникла, но у подрядчика, а не у арендатора.

Но на это налоговики могут сказать, что возникает реализация не работ, а, к примеру, имущества в виде неотделимых улучшений. Тогда в свою защиту арендаторам стоит привести следующие аргументы. Объектом налогообложения НДС признается передача права собственности на имущество. Можно ли утверждать, что арендатор передает арендодателю в собственность неотделимые улучшения? Для этого необходимо разобраться, получает ли арендатор право собственности на эти улучшения изначально. Ведь чтобы передать право собственности, нужно сначала его получить. По этому вопросу специалисты высказывают разные мнения. Мы считаем, что изначально права собственности на неотделимые улучшения у арендатора нет, а, значит, НДС начислять ему не нужно, так как отсутствует факт перехода права собственности.

Если обратиться к статье 623 ГК РФ, то можно увидеть, что она предусматривает единственный случай, когда улучшения являются собственностью арендатора — если улучшения носят отделимый характер. В отношении неотделимых улучшений ГК РФ четких указаний не дает. На основании этого можно сделать вывод, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя.

Кроме того, согласно статье 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь. Из чего можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Следовательно, произведенные арендатором неотделимые улучшения, как и арендованное имущество, не будут являться собственностью арендатора.

Такой вывод сделал, к примеру, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.10.07 № 09АП-12378/2007-АК. Судьи отметили, что капитальные вложения улучшают объект основных средств и могут быть использованы только совместно с таким объектом. А поскольку такие улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначально являются собственностью арендодателя.

Если вы, будучи арендатором, не хотите начислять НДС и готовы при возникновении споров отстаивать свою позицию в суде, то рекомендуем включить в договор дополнительное условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор. Это повысит ваши шансы на успешный исход дела.

Кстати, в упомянутом выше письме Минфина РФ от 06.04.09 № 03-07-09/19 содержится еще один сомнительный вывод. Чиновники отметили, что у арендатора вычет НДС, предъявленного подрядчиком, выполняющим работы по неотделимым улучшениям (реконструкции), «возможен при передаче результатов этих работ арендодателю». То ли чиновники хотели сказать, что вычет возможен только после начисления НДС, то ли что в случае отсутствия факта начисления НДС в дальнейшем вычет будет считаться незаконным. Любую из данных трактовок мы считаем спорной при условии, что арендатор использует арендованное помещение для осуществления облагаемых НДС операций.

Стоимость улучшений возмещается арендатору

Теперь рассмотрим ситуацию, когда собственник здания согласился возмещать арендатору его расходы по капвложениям в неотделимые улучшения. В этом случае арендатор не должен амортизировать стоимость работ. Но может ли он каким-то иным способом учесть понесенные расходы при налогообложении прибыли?
Ответ на этот вопрос зависит от того, кто именно выполняет работы по улучшению. Если работы осуществляет сам арендатор (силами собственных рабочих), то подобные работы нужно расценивать как выполнение работ для заказчика, то есть для арендодателя. Фактически в ходе такой операции у арендатора возникает выручка, с которой ему необходимо исчислить НДС и налог на прибыль.

Соответственно, расходы, понесенные при выполнении работ (зарплата рабочих, стоимость ТМЦ и т.д.), будут учитываться при налогообложении прибыли, а «входной» НДС по расходам будет приниматься к вычету.
Но такая ситуация встречается крайне редко. Обычно арендаторы для подобных работ привлекают подрядчиков. Вот здесь и возникает масса вопросов и противоречивых мнений. Самые важные вопросы заключаются в том, можно ли арендатору относить на уменьшение прибыли стоимость неотделимых улучшений, и надо ли включать в базу по налогу на прибыль сумму полученной компенсации?

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что в данной ситуации сумму компенсации нужно включить в доходы, а расходы, осуществленные арендатором, — в расходы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.06 № 18-11/1/20791). Но с другой стороны доход — это экономическая выгода налогоплательщика в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). А само слово «компенсация» («возмещение») говорит об отсутствии у арендатора экономической выгоды, как таковой, а значит, об отсутствии возможности учесть расходы и необходимости показать доходы. Поэтому в приведенном мнении можно усомниться.

Тем не менее, мы считаем, что многое зависит от того, как именно составлен договор аренды. Дело в том, что формулировки, касающиеся оплаты стоимости неотделимых улучшений, можно квалифицировать как наличие в договоре аренды признаков договора подряда. Как известно, любой договор может быть смешанным, содержащим в себе признаки разных договоров одновременно. Если в договоре аренды усматриваются признаки договора подряда (например, вместо обязанности арендодателя по возмещению расходов прописано условие об оплате стоимости работ, произведенных арендатором), то арендатору лучше отразить и доходы и расходы. Причем, факт привлечения подрядчиков к данной работе характера «подрядных» отношений между арендатором и арендодателем не меняет, так как при выполнении работ организация может привлекать и субподрядчиков.

Соответственно, в таком случае нужно начислить НДС со стоимости реализованных работ, а суммы «входного» НДС арендатор может спокойно принять к вычету.

www.buhonline.ru

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Что такое неотделимые улучшения?

Вебинар о неотделимых улучшениях арендованного имущества

Лектор подробнее рассказывает об учете таких улучшений, а так же все о правильном их оформлении.

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) (Письма Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса. Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

• Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
• Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
• Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

• если это прямо предусмотрено договором аренды;
• если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99…К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76…К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91…К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

• Ремонт локальной и телефонной сетей (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 № А56-15769/2006).
• Установка вентиляционного оборудования и тепловой завесы (Постановление ФАС ВСО от 29.06.2007 № А74-3968/06-Ф02-3757/07).
• Ремонт электросетей и электрооборудования, монтажа воздуховодов в ремонтных мастерских (Постановление ФАС СЗО от 14.07.2005 № А21-8680/04-С1).
• Замена оборудования комплексной системы безопасности и охранно-пожарной сигнализации (Постановление ФАС МО от 24.01.2007 № КА-А40/13476-06).
• Работы по ремонту внутренних дорог. Судьи ФАС ЦО (Постановление от 20.02.2007 № А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05) поддержали налогоплательщика по спорному вопросу, поскольку доказательств того, что выполненные работы изменили качественные характеристики объектов или выполнялись по специальному проекту реконструкции, налоговый орган не представил.
• Капитальный ремонт кирпичного ограждения (частичная замена столбов, частичное усиление фундамента ограждения, новая кладка части стен ограждения на общую длину 104,4 м, что составляет 10 % общей длины ограждения (Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 № А56-50335/2004)).
• емонт наружного водопровода и замена кабеля. Судьи ФАС СЗО (Постановление от 07.07.2005 № А56-4658/05), в совокупности оценив имеющиеся в деле документы и представленные доказательства, правомерно признали, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля не носят характер капитальных, а явля-ются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии.

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

• В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
• Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689). 

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений. Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08…К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19…К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68…К 19 — НДС принят к вычету

Д 01…К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26…К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02…К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91…К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91…К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99…К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

school.kontur.ru

Неотделимые улучшения арендованного имущества учет у арендатора

Читалка

Главная → Читалка

Неотделимые улучшения арендованного имущества.

Подводные камни учета затрат по улучшению арендованного имущества

Учет у арендатора

 опубликовано: № 28 (1288) — июль 2017, добавлено: 19.07.2017     

Тематики:  Бухгалтерский учет    Калейдоскоп. Все грани одной темы  

Показано только начало документа. Для просмотра всего текста необходимо оформить подписку на журнал АМБ-Экспресс:

ООО (ОСН) арендует производственное помещение. С согласия арендодателя ООО установило систему вентиляции в арендуемом помещении.
Как нужно учитывать эти капитальные вложения?

Ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором без согласия арендодателя, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ передача на безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций.

И, как разъяснил Минфин РФ в письме от 17.12.2015 г. № 03-07-11/74085, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.

Вы не указали, возмещает Вам арендодатель стоимость произведенных улучшений арендованного имущества или нет.

Если стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем, то нужно учитывать положения п. 1 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которыми амортизируемым имуществомпризнаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

То есть Вы формируете первоначальную стоимость объекта основных средств.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

То есть, разъяснил Минфин РФ в письме от 13.05.2013 г. № 03-03-06/2/16376, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли организаций через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды.

Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Вместе с тем арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ.

В письме от 19.07.2012 г. № 03-03-06/1/345 Минфин обращает внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды.

Что касается расходов на аренду, осуществляемых во время проведения капитальных вложений или ремонта, то следует учитывать следующее.

П. 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Таким образом, расходы на аренду, осуществляемые во время проведения капитальных вложений или ремонта, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

П. 9 ст. 258 НК РФ&nbsp…

24.12.2013 17:56 Порядок учета неотделимых улучшений у арендатора в «1С:Бухгалтерии 8».

В Справочник хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8 добавлена практическая статья «Неотделимые улучшения в арендованное имущество (позиция арендатора)», в которой организация арендует нежилое помещение, производит неотделимые улучшения и по окончании срока договора передает их на баланс арендодателя. Арендодатель за полученные улучшения компенсацию не выплачивает.

Улучшения имущества — это качественное изменение объекта, направленное на его преобразование с целью улучшения технических характеристик и расширения функциональных возможностей, что соответствует дооборудованию, реконструкции, техническому перевооружению объекта, модернизации и работам по достройке, т.е. все они должны носить капитальный характер.

Вопросы, касающиеся улучшения арендованного имущества, регулируются статьей 623 ГК РФ. При этом следует различать отделимые и неотделимые улучшения. Неотделимыми улучшениями следует считать такие улучшения, которые невозможно отделить от арендованных объектов без нанесения им ущерба. Как правило, это различные инженерные сооружения (охранно-пожарная сигнализация, система вентиляции, перепланировка помещений, установка сплит-систем и т.п.).

В целях бухгалтерского учета стоимость капитальных вложений формируется в сумме фактически понесенных затрат и погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), который в случае неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

В целях налогового учета по неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор также вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (абзацы 6, 9 п.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

1 ст. 258 НК РФ). Правила амортизации капитальных вложений в арендованные основные средства установлены п. 1 ст. 258 НК РФ.

Независимо от того, компенсирует или нет арендодатель стоимость неотделимых улучшений, арендатору следует на дату их передачи начислить НДС (письмо Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259), т.к. в целях начисления НДС передача на безвозмездной основе товаров (работ, услуг) признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Другие новости справочника см. здесь.

<<< Назад

Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендодателя

accountingsys.ru

Учет неотделимых улучшений у арендатора и арендодателя

Трактовка понятия

Согласно ст. 623 ГК РФ, все улучшения, произведенные арендодателем в отношении арендуемого и не принадлежащего ему имущества, являются его собственностью. Установить какие-либо иные условия владения можно путем указания об этом в договоре аренды.

Если арендатор получил от своего арендодателя разрешение и инвестирует некоторые финансовые ресурсы для улучшения имущества, то он обладает правом требовать компенсации затрат. Соответственно, и наоборот, если неотделимые улучшения были выполнены в обход арендодателя, без его разрешения, то такая компенсация не предусматривается. Это правило можно изменить только посредством договора.

Неотделимые улучшения арендованного имущества отличаются от отделимых тем, что их не представляется возможным изъять или демонтировать, не причинив при этом повреждений или иного вреда имуществу.

В основном к таким относятся:

• Усовершенствование эксплуатационно-технологических параметров оборудования.
• Расширение функционального потенциала имущества.
• Разного рода новые помещения и достройки объектов недвижимости.
• Коммуникации связи и электрообеспечения и пр.

Довольно часто в бухучете арендатора возникает необходимость решить задачу, как с минимальными издержками для организации учесть данные вложения и снизить налоговые риски.

Содержание договора

Арендатору, перед тем как приступить к выполнению улучшений имущества, необходимо внимательно проанализировать содержание договора на предмет наличия в нем положений, касающихся неотделимых улучшений. В том случае, если такие пункты отсутствуют, но имеется условие арендодателя о том, что улучшения могут выполняться только с его письменного согласия, то лучшим решением будет получить такое согласие и только потом приступать к работам по улучшению имущества.

Нередко арендаторы попадают в такое положение, что получить согласие невозможно, в частности, если речь идет о федеральном имуществе, а для обеспечения нормальной работы компании они необходимы. Здесь очень важным является выбор наиболее оптимального варианта учета неотделимых улучшений, который станет для предпринимателя или организации наиболее выгодным. Рассмотрим конкретные примеры условий аренды и выполняемых на объектах улучшений, а также действующих для них правил учета.

Варианты учета

Бухучет предусматривает несколько способов учета неотделимых улучшений. Разница между ними определяется по двум основным критериям:

• Имеется ли на их проведение согласие арендодателя.
• Собирается ли он компенсировать арендатору затраты.

Пример 1

Если неотделимые улучшения произведены согласно договору, на их проведение получено согласие арендодателя и он не отказывается от компенсации затрат арендатора, то такие улучшения являются амортизируемым имуществом, о чем прямо говорится в ст. 256 НК РФ.

Учет у арендодателя должен осуществляться согласно ст. 258 НК РФ, которая говорит о том, что возмещаемые капвложения должен амортизировать арендодатель. Одним словом, он имеет возможность избежать снижения расходов, учитываемых для расчета налога на прибыль. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, арендатор в данном примере не будет собственником выполненных улучшений, они будут принадлежать арендодателю.

Важно! Если договор аренды предусматривает, что неотделимые улучшения подлежат компенсации по остаточной стоимости, то, пока срок полезного использования имущества не истек, их учет осуществляется в составе ОС арендодателя.

Пример 2

Арендодатель не собирается компенсировать расходы на улучшения имущества, но с их проведением согласен. В данном случае необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ, согласно которому капвложения, произведенные в виде неотделимых улучшений после получения арендатором разрешения от арендодателя, но при отсутствии его обязательств по возмещению, амортизируются арендатором.

Амортизация должна рассчитываться с 1-го числа месяца, который наступает за месяцем введения в строй неотделимых улучшений. Учет осуществляется на протяжении срока договора и рассчитывается на основе сумм амортизации, определяемых в зависимости от времени их полезного использования.

Пример 3

Неотделимые улучшения осуществлены, минуя получение разрешения арендодателя, но за счет вложений арендатора.

Существующее законодательство не содержит прямых запретов на выполнение улучшений без разрешения собственника имущества. Тем не менее арендатор должен четко понимать, что в этом случае рассчитывать на возмещение расходов ему не стоит.

Помимо этого, согласно ст. 622 ГК РФ, арендованное имущество по истечении срока аренды должно быть возвращено в состояние, которое оговорено в договоре. В противном случае арендодатель обладает правом требовать привести отданное во временное пользование имущество в тот вид, в котором оно было передано, с учетом амортизации и естественного износа.

Если организация примет все перечисленные затраты для расчета налога на прибыль, то это может привести ее к существенным налоговым рискам, т.к., в соответствии с законодательством, к амортизируемому имуществу можно отнести лишь такие капвложения в неотделимые улучшения, на выполнение которых было получено письменно разрешение (согласие) арендодателя.

Происхождение рисков в данной ситуации связано с тем, что, если затраты не учитываются при формировании базы налогообложения на прибыль, предпринимателям и организациями будет очень проблематично доказать налоговикам направление средств именно на проведение действий, облагаемых НДС.

Имущественный налог

В соответствии с действующим законодательством, имущественный налог обязаны выплачивать арендодатели в том случае, когда выполненные ими неотделимые улучшения приняты на баланс как основные средства. Так, предусмотрено в Письме Минфина № 03-03-06/1/651, которое дает исчерпывающий перечень объектов. В бухучете они учитываются согласно требованиям ст. 378 и ст. 378.1 НК РФ, а сведения для формирования базы данных изложены в ПБУ 6/01. В частности, согласно этому документу, в ОС должны включаться все капвложения, направляемые на улучшения, а стоимость объекта, выбывающего из состава ОС или более не приносящего прибыли, должна быть списана с учета. То есть учет у арендатора должен производиться только до выбытия арендуемых ОС из пользования или истечения срока договора аренды.

Нормативные акты допускают, что под фактом выбытия также понимается возмещение средств, направленных арендатором на производство улучшений (кроме случаев, когда такая компенсация осуществляется за счет включения ее в сумму арендной платы).

Объекты, принимаемые к бухучету как ОС, учитываются в качестве внеоборотных активов на счете 08. Начальную стоимость капвложений в объекты аренды необходимо списывать с этого счета в дебет счета 01 «Основные средства». Поэтому произведенные за счет ресурсов арендатора улучшения на объекте, относящемся к ОС, должны учитываться до истечения срока действия арендного договора. Кроме того, они должны быть учтены при формировании базы данных для расчета имущественного налога организаций.

Этот налог не уплачивается, если затраты арендатора полностью компенсированы еще до начала эксплуатации улучшений.

zhazhda.biz

Статья: Неотделимые улучшения: учет у арендодателя и арендатора (Родин

«Бухгалтер и закон», 2009, N 7
НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ: УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ И АРЕНДАТОРА
Неотделимые улучшения или капитальный ремонт?
Прежде чем приступить к рассмотрению вопроса об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, необходимо четко разграничить их от понятия капитального ремонта.
По общему правилу, установленному в ст. 616 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, а арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено договором, т.е. обязанность производить капитальный ремонт может быть возложена договором и на арендатора.
У бухгалтеров организаций-арендаторов часто возникают вопросы относительно понятий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения», так как они в бухгалтерском и налоговом законодательстве четко не определены. Попробуем разобраться.
Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, т.е. такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Ремонт же направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии. Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.
При решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом либо эти работы связаны с осуществлением неотделимых улучшений, нужно обратиться к специализированной нормативной базе.
По мнению специалистов , следует руководствоваться следующими документами:
— Ведомственными строительными нормами ВСН N 58-88 (Р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
———————————
Письма Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@.
Согласно данным документам к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. Поэтому, если расходы осуществляются арендатором в целях текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на ремонт арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140). В остальных случаях можно вести речь о достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции или техническом перевооружении, то есть о неотделимых улучшениях имущества.
Понятие неотделимых улучшений и право собственности на них
Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 ГК РФ, при этом необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.
Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.
Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вреда. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров сплит-систем, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Гражданское законодательство не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.
На ст. 623 ГК РФ рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм кроется основная причина разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды.
Нормы этой статьи не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права собственности на неотделимые улучшения у арендодателя. По данному вопросу существуют две точки зрения:
— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента совершения неотделимых улучшений;
— право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента получения их по акту от арендатора в составе арендованного имущества в момент окончания срока аренды или до его истечения, т.е. в течение срока аренды они принадлежать арендатору.
По мнению автора, более обоснованной выглядит первая точка зрения. Объясним почему. Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи — арендуемого имущества, поэтому право собственности на них с момента их совершения возникает у арендодателя (ст. ст. 134, 623 ГК РФ). А арендатору в общем случае право собственности на неотделимые улучшения не принадлежит (Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2007 N 09АП-12378/2007-АК, Определением ВАС РФ от 28.02.2008 N 2177/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.08.2004 N Ф08-3381/2004 указал следующее: «В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора. Неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (ст. ст. 303, 623 Гражданского кодекса РФ)».
Подобные выводы следуют из Постановлений ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1; ФАС Уральского округа от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6; Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 N 09АП-6696/2008-АК.
Кроме этого, важно учитывать, что согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статьей 14 данного Закона установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если неотделимые улучшения являются частью сложной вещи — недвижимости, то и право собственности на часть этой недвижимости подлежит государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации право собственности на неотделимые улучшения арендатору принадлежать не может.
Однако арендатор все же может стать собственником произведенных им неотделимых улучшений, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Такое возможно в случае, когда договор аренды является смешанным, содержащим в себе признаки инвестиционного договора. Так, в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
В этом случае отношения сторон в инвестиционной части договора регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений» и ГК РФ. Под инвестиционной деятельностью, согласно данному Закону, понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Арендатором может достигаться полезный эффект в виде получения неотделимых улучшений в собственность.
Учет неотделимых улучшений у арендатора
Учет неотделимых улучшений,
произведенных с согласия арендодателя
Прежде всего, обращаем внимание, что во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений в объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды (смешанном договоре) (далее — Договор) либо оформить отдельным документом.
Рассмотрим варианты учета в зависимости от того, принадлежат (1) или нет (2) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.
Бухгалтерский учет. 1. На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (далее — ПБУ 6/01), а также п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Утверждено Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Пунктом 35 Методических указаний установлено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.
Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (п. 52 Методических указаний).
В этом случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ).
———————————
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
2. Если же в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, т.е. к арендатору право собственности не переходит, то:
— затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76). Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество рекомендуем оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде;
— если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.
Налоговый учет. 1. Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных основных средств, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ по данным объектам основных средств арендатор может воспользоваться правом на «амортизационную премию» в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости.
2. Согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом.
Порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные

Статья: Анализ некоторых изменений, внесенных Федеральным законом от 30.12.2008 n 296-ФЗ в Федеральный закон от 26.10.2002 n 127-ФЗ ‘О несостоятельности (банкротстве)’ (Крюков А.Н.) (‘Бухгалтер и закон’, 2009, n 7)  »

www.lawmix.ru